Ενδοομιλικές συναλλαγές: Πότε απαιτείται τεκμηρίωση και τι εξετάζει ο φορολογικός έλεγχος

Οι ενδοομιλικές συναλλαγές δεν αφορούν αποκλειστικά μεγάλους πολυεθνικούς ομίλους. Αφορούν και ελληνικές επιχειρήσεις που συναλλάσσονται με εταιρείες ή πρόσωπα με τα οποία υπάρχει συμμετοχή στο κεφάλαιο, κοινός έλεγχος, ουσιώδης διοικητική επιρροή ή άλλη σχέση σύνδεσης κατά τη φορολογική νομοθεσία.

Στην πράξη, μπορεί να πρόκειται για συναλλαγές απολύτως συνηθισμένες:

• πώληση αγαθών μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών,
• παροχή διοικητικών ή συμβουλευτικών υπηρεσιών,
• παραχώρηση προσωπικού ή εξοπλισμού,
• επαναχρέωση κοινών λειτουργικών εξόδων,
• μίσθωση επαγγελματικού ακινήτου,
• χορήγηση δανείου ή πίστωσης,
• καταβολή τόκων, δικαιωμάτων ή αμοιβών διοίκησης,
• μεταφορά λειτουργιών, περιουσιακών στοιχείων ή επιχειρηματικών κινδύνων.

Το κρίσιμο ζήτημα δεν είναι μόνο αν εκδόθηκε τιμολόγιο ή αν υπογράφηκε μια σύμβαση. Η επιχείρηση πρέπει να μπορεί να αποδείξει ότι η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε πραγματικά και ότι οι οικονομικοί όροι της αντιστοιχούν σε εκείνους που θα συμφωνούσαν ανεξάρτητες επιχειρήσεις.

Τι είναι η αρχή των ίσων αποστάσεων

Το βασικό φορολογικό πλαίσιο των ενδοομιλικών συναλλαγών στηρίζεται στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και στην αρχή των ίσων αποστάσεων.

Σύμφωνα με την αρχή αυτή, οι όροι μιας συναλλαγής μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων πρέπει να είναι αντίστοιχοι με τους όρους που θα συμφωνούσαν ανεξάρτητες επιχειρήσεις κάτω από παρόμοιες οικονομικές συνθήκες.

Η σύγκριση δεν περιορίζεται στην τιμή. Μπορεί να αφορά:

• τον τρόπο και τον χρόνο πληρωμής,
• την πίστωση που παρέχεται,
• το επιτόκιο ενός δανείου,
• τις εγγυήσεις ή τις εξασφαλίσεις,
• την κατανομή των λειτουργιών και των κινδύνων,
• τη διάρκεια της σύμβασης,
• τις ευθύνες κάθε μέρους,
• τις συνθήκες της αγοράς,
• το αναμενόμενο οικονομικό όφελος.

Αν οι συμφωνημένοι όροι αποκλίνουν από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων και η απόκλιση αυτή επηρεάζει τα φορολογητέα κέρδη, μπορεί να πραγματοποιηθεί αντίστοιχη φορολογική προσαρμογή.

Ποια πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα

Η ύπαρξη σύνδεσης δεν προκύπτει μόνο όταν μία εταιρεία κατέχει άμεσα την πλειοψηφία μιας άλλης.

Για τον χαρακτηρισμό των συνδεδεμένων προσώπων εξετάζονται, μεταξύ άλλων:

• η άμεση ή έμμεση συμμετοχή στο κεφάλαιο,
• τα δικαιώματα ψήφου,
• η συμμετοχή στα κέρδη,
• η δυνατότητα άσκησης κυριαρχικής επιρροής,
• ο κοινός έλεγχος ή η κοινή διοίκηση,
• η σχέση φυσικών προσώπων με εταιρείες που ελέγχουν,
• οι έμμεσες συμμετοχές μέσω άλλων εταιρειών ή προσώπων.

Επομένως, πριν εξεταστεί αν απαιτείται φάκελος τεκμηρίωσης, πρέπει πρώτα να χαρτογραφηθεί σωστά η μετοχική και διοικητική δομή της επιχείρησης.

Η απουσία επίσημης ονομασίας «ομίλου» δεν αποκλείει την ύπαρξη συνδεδεμένων προσώπων για φορολογικούς σκοπούς.

Πότε απαιτείται Φάκελος Τεκμηρίωσης

Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας προβλέπει απαλλαγή από την υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης όταν το συνολικό ύψος των συναλλαγών με συνδεδεμένα πρόσωπα και των μεταφορών λειτουργιών δεν υπερβαίνει συγκεκριμένα όρια.

Τα όρια εξετάζονται ανά φορολογικό έτος και αθροιστικά για τις συναλλαγές και τις μεταφορές λειτουργιών που εμπίπτουν στο σχετικό πλαίσιο.

Αν το αντίστοιχο όριο ξεπεραστεί, ενεργοποιείται η υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης για τις συναλλαγές που υπάγονται στις σχετικές διατάξεις και όχι μόνο για το τμήμα που υπερβαίνει το όριο.

Πριν από τον υπολογισμό απαιτείται προσεκτική συμφωνία των ποσών, καθώς πρέπει να αποφεύγονται:

• η παράλειψη συναλλαγών με συνδεδεμένα πρόσωπα,
• η διπλή καταμέτρηση της ίδιας συναλλαγής,
• η ανάμειξη καθαρών αξιών και ποσών ΦΠΑ,
• η εσφαλμένη αποτίμηση χρηματοοικονομικών συναλλαγών,
• η μη αναγνώριση μιας μεταφοράς λειτουργιών ή άυλων περιουσιακών στοιχείων.

Η απαλλαγή από τον φάκελο δεν σημαίνει απαλλαγή από την αρχή των ίσων αποστάσεων

Αυτό είναι ένα από τα σημαντικότερα σημεία του πλαισίου.

Μια επιχείρηση μπορεί να βρίσκεται κάτω από τα όρια των 100.000 ή 200.000 ευρώ και να μην υποχρεούται να καταρτίσει επίσημο Φάκελο Τεκμηρίωσης. Αυτό δεν σημαίνει ότι μπορεί να τιμολογεί τις συναλλαγές της με συνδεδεμένα πρόσωπα με οποιονδήποτε τρόπο.

Η αρχή των ίσων αποστάσεων εξακολουθεί να εφαρμόζεται.

Σε περίπτωση ελέγχου, η επιχείρηση μπορεί να κληθεί να εξηγήσει:

• πώς καθορίστηκε η τιμή,
• αν η υπηρεσία παρασχέθηκε πραγματικά,
• γιατί η συναλλαγή ήταν αναγκαία,
• ποιο οικονομικό όφελος προέκυψε,
• αν υπάρχουν συγκρίσιμες συναλλαγές με ανεξάρτητους πελάτες ή προμηθευτές,
• αν οι όροι ανταποκρίνονται στις συνθήκες της αγοράς.

Συνεπώς, ακόμη και όταν δεν απαιτείται επίσημος φάκελος, είναι σκόπιμο να διατηρείται μια βασική τεκμηρίωση για τις σημαντικές συναλλαγές.

Πότε καταρτίζεται ο φάκελος και πότε υποβάλλεται ο Συνοπτικός Πίνακας

Ο Φάκελος Τεκμηρίωσης καταρτίζεται έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Μέχρι την ίδια προθεσμία υποβάλλεται ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ και ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών.

Ολόκληρος ο φάκελος δεν υποβάλλεται αυτομάτως μαζί με τη δήλωση. Τηρείται από την επιχείρηση και πρέπει να είναι διαθέσιμος, ώστε να προσκομιστεί στη φορολογική διοίκηση όταν ζητηθεί, μέσα στη νόμιμη προθεσμία.

Η διάκριση είναι ουσιαστική:

• ο Φάκελος Τεκμηρίωσης περιλαμβάνει την αναλυτική οικονομική και συγκριτική τεκμηρίωση,
• ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών περιλαμβάνει συνοπτικά στοιχεία για τις συναλλαγές και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στην ΑΑΔΕ.

Η υποβολή του Συνοπτικού Πίνακα δεν υποκαθιστά την κατάρτιση του φακέλου.

Τι πρέπει να περιλαμβάνει μια ουσιαστική τεκμηρίωση

Ένας αποτελεσματικός φάκελος δεν πρέπει να αποτελεί απλώς μια γενική παρουσίαση του ομίλου. Πρέπει να εξηγεί τις συγκεκριμένες συναλλαγές του συγκεκριμένου φορολογικού έτους.

Η τεκμηρίωση χρειάζεται να απαντά σε τέσσερις βασικές ερωτήσεις:

1. Ποια συναλλαγή πραγματοποιήθηκε;
2. Ποια μέρη συμμετείχαν και τι έκανε το καθένα;
3. Πώς καθορίστηκε η τιμή ή η αμοιβή;
4. Γιατί το αποτέλεσμα θεωρείται σύμφωνο με την αγορά;

Για να απαντηθούν τα ερωτήματα αυτά, συνήθως απαιτούνται:

• περιγραφή της οργανωτικής και μετοχικής δομής,
• αναφορά της επιχειρηματικής δραστηριότητας κάθε μέρους,
• συμβάσεις και παραστατικά,
• ανάλυση λειτουργιών, περιουσιακών στοιχείων και κινδύνων,
• επιλογή και αιτιολόγηση της κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης,
• ανάλυση συγκρίσιμων στοιχείων,
• οικονομικά δεδομένα και υπολογισμοί,
• σύνδεση του αποτελέσματος της μελέτης με τις πραγματικές λογιστικές εγγραφές.

Ένας πολυσέλιδος φάκελος με γενικές περιγραφές δεν παρέχει ουσιαστική προστασία, αν δεν συνδέει την επιλεγμένη μέθοδο με τα πραγματικά χαρακτηριστικά της συναλλαγής.

Οι βασικές μέθοδοι ενδοομιλικής τιμολόγησης

Η επιλογή της κατάλληλης μεθόδου εξαρτάται από τη φύση της συναλλαγής και τη διαθεσιμότητα αξιόπιστων συγκρίσιμων στοιχείων.

Στην πράξη μπορεί να χρησιμοποιηθεί, μεταξύ άλλων:

• η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής,
• η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης,
• η μέθοδος κόστους πλέον περιθωρίου,
• η μέθοδος καθαρού περιθωρίου συναλλαγής,
• η μέθοδος επιμερισμού κερδών.

Δεν υπάρχει μία μέθοδος κατάλληλη για όλες τις συναλλαγές. Για παράδειγμα, η τεκμηρίωση ενός ενδοομιλικού δανείου απαιτεί διαφορετική προσέγγιση από την τεκμηρίωση διοικητικών υπηρεσιών ή την πώληση εμπορευμάτων.

Η μέθοδος πρέπει να επιλέγεται βάσει των πραγματικών δεδομένων και όχι επειδή χρησιμοποιήθηκε στον φάκελο προηγούμενης χρήσης.

Πού εστιάζει ο φορολογικός έλεγχος

Ο έλεγχος δεν περιορίζεται πλέον στην ύπαρξη συμβάσεων και τιμολογίων. Εξετάζει την οικονομική ουσία της συναλλαγής και τη συνοχή όλων των διαθέσιμων στοιχείων.

Ενδοομιλικές υπηρεσίες

Στις υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικής, λογιστικής, πληροφορικής ή υποστήριξης εξετάζεται:

• ποιος παρείχε την υπηρεσία,
• ποιο προσωπικό απασχολήθηκε,
• ποια εργασία πραγματοποιήθηκε,
• ποια παραδοτέα δημιουργήθηκαν,
• ποια επιχειρηματική ανάγκη καλύφθηκε,
• ποιο όφελος απέκτησε ο λήπτης,
• αν η ίδια υπηρεσία παρέχεται ήδη από το προσωπικό του λήπτη,
• αν η υπηρεσία αφορά τον μέτοχο ή πραγματικά την επιχείρηση.

Μια γενική περιγραφή σε τιμολόγιο, όπως «διοικητική υποστήριξη έτους», συνήθως δεν αρκεί από μόνη της.

Επαναχρεώσεις δαπανών

Στις επαναχρεώσεις κοινών εξόδων εξετάζεται αν:

• οι αρχικές δαπάνες πραγματοποιήθηκαν πραγματικά,
• αφορούν πράγματι τις επιχειρήσεις που επιβαρύνονται,
• χρησιμοποιήθηκε κατάλληλο κριτήριο κατανομής,
• το κριτήριο εφαρμόστηκε με συνέπεια,
• προστέθηκε περιθώριο κέρδους και για ποιον λόγο,
• η επαναχρέωση συμφωνεί με τα παραστατικά και τα λογιστικά δεδομένα.

Η χρήση ενός γενικού ποσοστού χωρίς οικονομική αιτιολόγηση μπορεί να αμφισβητηθεί.

Χρηματοοικονομικές συναλλαγές

Στα ενδοομιλικά δάνεια ο έλεγχος δεν εξετάζει μόνο το επιτόκιο. Εξετάζει επίσης:

• τη διάρκεια της χρηματοδότησης,
• το νόμισμα,
• το πρόγραμμα αποπληρωμής,
• τις εξασφαλίσεις,
• την πιστοληπτική ικανότητα του δανειολήπτη,
• τον σκοπό του δανείου,
• τις συνθήκες της αγοράς κατά τον χρόνο χορήγησης,
• το κατά πόσο ένας ανεξάρτητος χρηματοδότης θα παρείχε το ίδιο ποσό με τους ίδιους όρους.

Η απλή χρήση ενός μέσου τραπεζικού επιτοκίου δεν είναι πάντοτε επαρκής.

Συναλλαγές στο τέλος της χρήσης

Ιδιαίτερη προσοχή απαιτείται στις μεγάλες χρεώσεις, πιστώσεις ή διορθωτικές εγγραφές που πραγματοποιούνται στο τέλος του φορολογικού έτους.

Οι εγγραφές αυτές δεν είναι αυτομάτως προβληματικές. Πρέπει, όμως, να υποστηρίζονται από:

• προϋπάρχουσα πολιτική τιμολόγησης,
• σαφή συμβατική βάση,
• αναλυτικό υπολογισμό,
• συγκεκριμένο οικονομικό γεγονός,
• συνέπεια με τη μέθοδο τεκμηρίωσης.

Μια εκ των υστέρων προσαρμογή που πραγματοποιείται αποκλειστικά για τη διαμόρφωση συγκεκριμένου φορολογικού αποτελέσματος ενδέχεται να αντιμετωπιστεί με αυξημένη επιφυλακτικότητα.

Εκπιπτόμενη δαπάνη και ενδοομιλική τιμολόγηση δεν είναι το ίδιο

Η αξιολόγηση μιας ενδοομιλικής συναλλαγής πραγματοποιείται σε περισσότερα από ένα επίπεδα.

Το άρθρο 22 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος εξετάζει αν μια επιχειρηματική δαπάνη πληροί τις προϋποθέσεις φορολογικής έκπτωσης. Εξετάζονται, μεταξύ άλλων, αν πραγματοποιήθηκε προς το συμφέρον της επιχείρησης, αν αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή και αν έχει καταχωριστεί και τεκμηριωθεί κατάλληλα.

Το άρθρο 50 εξετάζει αν οι όροι της συναλλαγής συμφωνούν με την αρχή των ίσων αποστάσεων.

Οι δύο έλεγχοι είναι διαφορετικοί:

• μια δαπάνη μπορεί να απορριφθεί επειδή δεν αποδεικνύεται ότι παρασχέθηκε η υπηρεσία, ανεξάρτητα από το αν η τιμή φαίνεται εύλογη,
• μια πραγματική και επιχειρηματικά αναγκαία δαπάνη μπορεί να αναγνωρίζεται κατ’ αρχήν, αλλά το ύψος της να χρειάζεται προσαρμογή επειδή δεν ανταποκρίνεται σε όρους αγοράς.

Ο φάκελος τεκμηρίωσης της τιμής δεν αποδεικνύει αυτομάτως ότι η υπηρεσία παρασχέθηκε. Αντίστοιχα, η απόδειξη ότι παρασχέθηκε μια υπηρεσία δεν αποδεικνύει ότι η τιμή της ήταν σύμφωνη με την αγορά.

Η σημασία της συνοχής με τα βιβλία και τη φορολογική δήλωση

Τα στοιχεία του Φακέλου Τεκμηρίωσης πρέπει να συμφωνούν με:

• τις συμβάσεις,
• τα τιμολόγια,
• τα λογιστικά βιβλία,
• τα δεδομένα που έχουν διαβιβαστεί στο myDATA,
• τις οικονομικές καταστάσεις,
• το έντυπο Ε3,
• τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος,
• τον Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών.

Ασυμφωνίες μεταξύ των παραπάνω μπορεί να αποτελέσουν ένδειξη λανθασμένης καταχώρισης ή ελλιπούς τεκμηρίωσης.

Ενδεικτικά προβλήματα είναι:

• διαφορετικό συνολικό ποσό συναλλαγών στον πίνακα και στα βιβλία,
• συναλλαγές με συνδεδεμένο πρόσωπο που δεν περιλαμβάνονται στον φάκελο,
• μέθοδος τεκμηρίωσης που δεν συμφωνεί με τον τρόπο τιμολόγησης,
• φορολογική αναμόρφωση που δεν αποτυπώνεται σωστά στη δήλωση,
• διαφορετικός χαρακτηρισμός της ίδιας συναλλαγής στα επιμέρους αρχεία.

Η τεκμηρίωση δεν είναι μια ανεξάρτητη μελέτη που φυλάσσεται σε έναν φάκελο. Πρέπει να συμφωνεί με την πραγματική λογιστική και φορολογική εικόνα της επιχείρησης.

Ο ρόλος της διοίκησης, του λογιστή και του εξειδικευμένου συμβούλου

Η κύρια ευθύνη για την οργάνωση και την τεκμηρίωση των συναλλαγών ανήκει στην επιχείρηση και στη διοίκησή της.

Η διοίκηση πρέπει να διασφαλίζει ότι:

• έχουν εντοπιστεί όλα τα συνδεδεμένα πρόσωπα,
• υπάρχουν έγγραφες συμφωνίες,
• οι συναλλαγές έχουν επιχειρηματική αιτία,
• η πολιτική τιμολόγησης εφαρμόζεται στην πράξη,
• διατηρούνται τα απαραίτητα αποδεικτικά στοιχεία,
• ο φάκελος καταρτίζεται εγκαίρως όπου απαιτείται.

Ο εξειδικευμένος σύμβουλος ενδοομιλικών συναλλαγών αναλαμβάνει συνήθως τη λειτουργική και οικονομική ανάλυση, την επιλογή της μεθόδου και την αξιολόγηση των συγκρίσιμων δεδομένων.

Ο λογιστής δεν υποκαθιστά αυτομάτως τον εξειδικευμένο σύμβουλο ούτε ευθύνεται από μόνος του για τη χάραξη της ενδοομιλικής πολιτικής. Χρειάζεται, όμως, στο πλαίσιο της εργασίας που του έχει ανατεθεί:

• να εντοπίζει συναλλαγές που ενδέχεται να είναι ενδοομιλικές,
• να ζητά ενημέρωση για την ύπαρξη και το συμπέρασμα του φακέλου,
• να συμφωνεί τα ποσά με τα λογιστικά βιβλία,
• να λαμβάνει υπόψη τις απαιτούμενες φορολογικές προσαρμογές,
• να ενημερώνει εγκαίρως τη διοίκηση όταν διαπιστώνει ασυνέπειες ή ελλείψεις,
• να διατηρεί στοιχεία της ενημέρωσης και των οδηγιών που έλαβε.

Η δέουσα επαγγελματική επιμέλεια δεν σημαίνει ότι ο λογιστής εγγυάται την ορθότητα μιας εξειδικευμένης μελέτης. Σημαίνει ότι δεν αγνοεί εμφανείς ενδείξεις κινδύνου και δεν χειρίζεται τη δήλωση αποκομμένα από τα διαθέσιμα στοιχεία.

Πρακτική προετοιμασία πριν από το κλείσιμο της χρήσης

Η τεκμηρίωση δεν πρέπει να ξεκινά μετά τη λήξη του φορολογικού έτους, όταν οι τιμές έχουν ήδη εφαρμοστεί και τα παραστατικά έχουν εκδοθεί.

Πριν από το κλείσιμο της χρήσης είναι σκόπιμο να πραγματοποιείται:

• επικαιροποίηση του διαγράμματος συνδεδεμένων προσώπων,
• καταγραφή όλων των ενδοομιλικών συναλλαγών,
• έλεγχος των σχετικών συμβάσεων,
• συμφωνία των ποσών με τα βιβλία και το myDATA,
• έλεγχος υπέρβασης των ορίων τεκμηρίωσης,
• επανεξέταση της μεθόδου και των συγκρίσιμων δεδομένων,
• αξιολόγηση τυχόν προσαρμογών πριν από την οριστικοποίηση των αποτελεσμάτων,
• συγκέντρωση των αποδεικτικών στοιχείων για τις ενδοομιλικές υπηρεσίες,
• συμφωνία του φακέλου με το Ε3 και τη δήλωση εισοδήματος.

Η έγκαιρη προετοιμασία μειώνει τον κίνδυνο να δημιουργηθεί στο τέλος της χρήσης μια τεκμηρίωση που προσπαθεί απλώς να προσαρμοστεί σε προειλημμένες λογιστικές εγγραφές.

Συμπέρασμα

Η συμμόρφωση στις ενδοομιλικές συναλλαγές δεν εξαντλείται στην κατάρτιση ενός φακέλου ή στην ηλεκτρονική υποβολή του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών.

Η επιχείρηση πρέπει να μπορεί να αποδείξει ότι:

• η συναλλαγή πραγματοποιήθηκε πραγματικά,
• εξυπηρετούσε συγκεκριμένη επιχειρηματική ανάγκη,
• τα μέρη άσκησαν τις λειτουργίες που τους αποδίδονται,
• οι χρεώσεις βασίστηκαν σε πραγματικά δεδομένα,
• οι τιμές και οι υπόλοιποι όροι ανταποκρίνονται σε συνθήκες αγοράς,
• η τεκμηρίωση συμφωνεί με τα βιβλία και τις φορολογικές δηλώσεις.

Ο σωστός φάκελος δεν δημιουργεί εκ των υστέρων την οικονομική πραγματικότητα. Την καταγράφει, την αναλύει και την αποδεικνύει.

Γι’ αυτό η αποτελεσματική διαχείριση των ενδοομιλικών συναλλαγών πρέπει να ξεκινά από τον σχεδιασμό και την εφαρμογή τους και όχι όταν η επιχείρηση κληθεί να τις εξηγήσει σε έναν φορολογικό έλεγχο.

Το παρόν άρθρο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα. Η υποχρέωση τεκμηρίωσης και η φορολογική αντιμετώπιση κάθε συναλλαγής πρέπει να εξετάζονται με βάση τη δομή του ομίλου, τα πραγματικά δεδομένα, το είδος της συναλλαγής και την ισχύουσα νομοθεσία.